Jasiński & Chróścicki
Kancelaria Prawnicza

OPINIA PRAWNA

Po zapoznaniu się z dokumentami w postaci: wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w Gliwicach, X Wydział Gospodarczy dotyczącego firmy Doradca Ubezpieczeniowy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nr KRS 161839, pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 13.08.2003 r. Nr OISK-5672/KU-314/24-6065/03, pismem skierowanym przez Doradcę Ubezpieczeniowego do Urzędu Skarbowego w Pszczynie z dnia 20.03.2003 r. Nr 55/03/2003 i odpowiedzią tegoż Urzędu Skarbowego z dnia 7.05.2003 r. Nr US PB-3/423-2/03 oraz Planem Marketingowym projektowanej przez Doradcę Ubezpieczeniowego działalności i formularzem zgłoszeniowym dla Grupy Klientów DU, wyrażam następującą opinię:

Niniejsza opinia dotyczy aspektów podatkowych projektowanej działalności Doradcy Ubezpieczeniowego, zwłaszcza w zakresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług  oraz o podatku akcyzowym  ( Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50, ze zm. ).

Z analizy przedstawionych dokumentów wynika, iż Doradca Ubezpieczeniowy Sp. z o.o. zamierza uruchomić działalność w zakresie pozyskiwania za wynagrodzeniem klientów dla podmiotów gospodarczych.

Tego typu działalność jest działalnością w szeroko pojętym zakresie usług pośrednictwa w obrocie gospodarczym.

Przy czym z całokształtu przedstawionych dokumentów wynika, iż projektowana działalność usługowa będzie realizowana zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak również na rzecz osób fizycznych. 

Z przedstawionego planu marketingowego projektowanej działalności wynika, iż klientom uczestniczącym w systemie projektowanych przez Doradcę Ubezpieczeniowego usług, będą wydawane karty rabatowe stanowiące własność usługodawcy, uprawniające do dokonywania zakupu towarów i usług od podmiotów gospodarczych współpracujących z Doradcą Ubezpieczeniowym.

Wydane karty rabatowe będą uprawniały ich użytkowników do dokonywania zakupu towarów i usług oferowanych przez podmioty gospodarcze na warunkach preferencyjnych w postaci otrzymywania dotacji przez użytkownika karty rabatowej.

Karty rabatowe mają spełniać także funkcje identyfikacji uczestniczących w systemie podmiotów oraz monitoring nabywanych towarów i usług przez poszczególnych posiadaczy tych kart.

Wobec przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy stwierdzić, iż projektowana przez Doradcę Ubezpieczeniowego działalność będzie stanowić działalność usługową o charakterze usług mieszanych i to zarówno ze względu podmiotowego jak też przedmiotowego.

Dla potrzeb identyfikacji charakteru świadczonych usług pod kątem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług VAT należy przede wszystkim dokonać podziału podmiotów gospodarczych na rzecz których Doradca Ubezpieczeniowy będzie wykonywał usługi pośrednictwa gospodarczego.

Usługi polegające na pozyskiwaniu klientów dla podmiotów gospodarczych czyli usługi pośrednictwa gospodarczego mieszczą się zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług    ( PKW i U ) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. ( Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm. ) w grupie usług oznaczonej za numerem 74.84.14-00.00 jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych."

Usługi z tej grupy usług wykonywane na rzecz podmiotów gospodarczych, generalnie w zakresie przychodu uzyskiwanego w postaci prowizji i innych wynagrodzeń z tytułu wykonywania umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub pośrednictwa albo innych umów o podobnym charakterze, wiążących usługodawcę z usługobiorcą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawki podatku 22 %.

Przykładowo: Jeżeli Doradca Ubezpieczeniowy będzie wykonywał usługi pośrednictwa w zakresie możliwości nabycia przez osoby, zarówno fizyczne jak prawne, samochodów osobowych określonej marki od producenta lub sprzedawcy tych samochodów, to przychód uzyskany przez Doradcy Ubezpieczeniowego w postaci prowizji z tytułu wymienionego pośrednictwa, otrzymanej od wskazanych wyżej podmiotów, będzie podlegał podatkowi od towarów i usług VAT.

Jeżeli Doradca Ubezpieczeniowy będzie świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w postaci wykonywania czynności agencyjnych zmierzających do zawarcia lub wykonania umowy ubezpieczenia kwestia opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych z tego tytułu wynagrodzeń przedstawia się zgoła odmiennie.

Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym ( Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ) celowo i konsekwentnie rozróżnia pojęcia działalności agencyjnej i czynności agencyjnych, tak jak konsekwentnie rozróżnia pojęcia agenta ubezpieczeniowego ( podmiot wykonujący usługową działalność agencyjną ) i osoby wykonującej czynności agencyjne ( osoba fizyczna ).

Istnieje generalna różnica pomiędzy pojęciem wykonywania działalności a wykonywaniem poszczególnych czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm. ) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

O ujęciu w systemie prawa działalności gospodarczej jako mającej charakter kompleksowy i zorganizowany stanowi również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności - pkt. 8, Rozdział II, Zasady metodyczne, określone w załączniku do rozporządzenia, które stwierdza, iż działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi.

Tak więc, z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że działalność agencyjna jest działalnością gospodarczą, na wykonywanie której składa się wykonywanie czynności- czynności agencyjnych, definiujących charakter tej działalności.

Na gruncie ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, per definitionem przedsiębiorcą jest agent ubezpieczeniowy jako podmiot prowadzący określony rodzaj działalności gospodarczej, a nie osoba wykonująca faktycznie czynności agencyjne ( która np. może być zatrudniona u agenta na podstawie umowy o pracę i nie musi prowadzić działalności gospodarczej ).

Agentem ubezpieczeniowym może być każdy podmiot posiadający prawnie dopuszczalna formę organizacyjną, natomiast poszczególne czynności agencyjne wykonywane są wyłącznie przez osoby fizyczne spełniające określone w ustawie wymogi.

Logiczną konsekwencją rozwiązania prawnego polegającego na wprowadzeniu możliwości wykonywania działalności agencyjnej w dowolnej formie organizacyjno-prawnej jest jednoczesne ustalenie, ze poszczególne czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne, które same nie posiadają statusu agenta.

Jedyną sytuacją, w której te dwa pojęcia się pokrywają jest przypadek agenta - oaoby fizycznej, który osobiście wykonuje czynności agencyjne.

O ujmowaniu działalności agencyjnej jako działalności gospodarczej przesądzają również przepisy Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 758 § 1 stwierdza się, iż Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie ( agent ) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Doradca Ubezpieczeniowy aby prowadzić działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego w projektowanym zakresie usług musi być agentem ubezpieczeniowy w rozumieniu art. 7 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe świadczone na podstawie umowy agencyjnej jest zwolnione od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podarku akcyzowym i poz. 9 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz § 67 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm. ).

Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, świadczone niezależnie ode rodzaju umowy na podstawie której są wykonywane, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.20.10 „ Usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi".

Usługi pośrednictwa finansowego wykonywane przez Doradcę Ubezpieczeniowego na rzecz banków, z wyjątkiem doradztwa finansowego, czyli przykładowo usługi pośrednictwa w zakresie produktów bankowych także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług VAT.

Doradca Ubezpieczeniowy prowadząc działalność pośrednictwa w zakresie oferowania klientom produktów lub usług określonych podmiotów gospodarczych, musi dokonywać podziału tych podmiotów, dla potrzeb stosowania podatku od towarów i usług, do wynagrodzenia prowizyjnego lub jakiegokolwiek innego otrzymywanego z tytułu świadczonych przez siebie usług na rzecz wskazanych podmiotów.      

Rozważenia wymaga także kwestia świadczenia przez Doradcę Ubezpieczeniowego usług pośrednictwa na rzecz klientów uczestników systemu.

Jak wynika z Planu Marketingowego i formularza zgłoszeniowego dla Grupy Klientów DU dla uczestników systemu Doradca Ubezpieczeniowy wydaje karty rabatowe stanowiące jego własność i uprawniające do dokonywania zakupów we współpracujących z Doradcą Ubezpieczeniowym podmiotach gospodarczych na preferencyjnych warunkach w postaci uzyskiwania dotacji pieniężnych związanych z dokonanymi zakupami.

Z punktu widzenia czynności faktycznych Doradca Ubezpieczeniowy generalnie wykonuje na rzecz uczestników systemu trzy rodzaje czynności w postaci:

• wydania karty rabatowej,
• monitoringu poziomu zakupów towarów i usług przez poszczególnych klientów, uczestników systemu,
• wypłaceniu dotacji pieniężnej poszczególnym uczestnikom systemu.

Te trzy podstawowe rodzaje czynności składają się na usługi pośrednictwa wykonywanego na rzecz uczestników systemu.

Są to usługi o charakterze mieszanym wzajemnie ze sobą powiązane.

Tego typu usługi składające się z usługi finansowej (zwolnionej z opodatkowania) i dołączonej do niej w jednym pakiecie usługi niefinansowej (podlegającej opodatkowaniu) występują dosyć często na rynku usług bankowych.

Problem opodatkowania tych usług (ściślej mówiąc, ustalenia podstawy opodatkowania) pojawia się w sytuacji, gdy za wszystkie usługi danego pakietu pobierane jest jedno wynagrodzenie.

Istnieje kilka możliwości rozwiązania problemu opodatkowania powiązanych w ten sposób usług.

Aby je opodatkować, należy najpierw postawić pytanie, czy jedna lub dwie z powiązanych usług nie ma przypadkiem incydentalnego charakteru - to znaczy, czy nie jest dołączona do drugiej, jako usługa bez której nie może być wykonywana usługa główna.

Jeżeli taka sytuacja ma miejsce to logicznym nakazem jest zignorowanie usługi dodatkowej dla celów podatkowych i potraktowanie całej transakcji tylko jako usługi określonej, jako główna.

Jeżeli usługa główna podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług to także usługi dodatkowe podlegają temu zwolnieniu.

Przez analogię można wskazać praktykę, gdzie celem skłonienia klienta do stosowania karty kredytowej zostaje mu przyznana dodatkowa gwarancja na zakupione za pomocą tej karty towary.

Usługą główną jest tu, oczywiście przyznanie karty kredytowej a udzielenie dodatkowej gwarancji jest wobec niej akcesoryjne.

Usługą główną Doradcy Ubezpieczeniowego na rzecz klienta ( uczestnika systemu ) nie jest przekazanie mu dotacji pieniężnej lecz umożliwienie zakupu określonych towarów i usług od określonych podmiotów gospodarczych.

Usługa dodatkowa w postaci dotacji pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których przedmiotem nie są towary lub usługi w rozumieniu tej ustawy, a świadczenia pieniężne nie są towarem i ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Problem polega jednak na tym iż usługa główna w postaci umożliwienia uczestnikom systemu nabycia określonych towarów i usług od określonych podmiotów gospodarczych za pomocą, między innymi, usługi wręczenia karty rabatowej umożliwiającej ten zakup, w ogóle nie jest świadczona przez Doradcę Ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, płaconym przez uczestników systemu lecz wynagrodzeniem płaconym przez osobę trzecią, w tym przypadku sprzedawcę towarów lub usług.

Wynagrodzenie to z kolei, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zależności od tego czy dane towaru lub usługi będą podlegały temu opodatkowaniu, czy też będą z niego zwolnione.

Zwolnienie takie będzie miało miejsce, o ile uzyskane przez Doradcę Ubezpieczeniowego wynagrodzenie ( prowizyjne ) będzie otrzymane z tytułu usług podlegających zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ponieważ, zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót towarami lub usługami to jeżeli wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług podlegało już raz ( lub było zwolnione ) z opodatkowania, to bez znaczenia dla potrzeb ustalenia i poboru tego podatku jest fakt, który z podmiotów uczestniczących w obrocie towarami lub usługami ( sprzedawca towaru czy jego odbiorca ) jest zobowiązany do zapłaty tegoż wynagrodzenia na rzecz pośrednika w dostarczeniu towaru lub usługi.

Warszawa 23 grudnia 2003 r.